由全国人大常委会最新修订并通过，将于2021年7月15日起施行的《中华人民共和国行政处罚法》对原法条有多处修订乃至重要修订。其中，在第七十二条（原第五十一条）关于作出行政处罚决定的行政机关对于逾期不履行行政处罚决定的当事人可以采取的几项措施中，所规定的第一项措施便是：“到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款，加处罚款的数额不得超出罚款的数额”。在税收领域的行政处罚系列规定中，凡有量罚基数的罚款规定，一般均是以“处（并处）涉案税款百分几十（或一倍）至几倍的罚款”来表述。如《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条、第六十八条、第六十九条等法条，对于税收违法行为规定的处罚幅度均是处以不缴或者少缴（应扣未扣、应收未收）税款百分之五十以上五倍（或三倍）以下的罚款；第六十六条对于骗取国家出口退税款的违法行为，处以骗取税款一倍以上五倍以下的罚款。由此，引发了一些有意思的“问题”：有人认为对于税收违法行为，以后最高也只能处以一倍的罚款了；更有离谱的是将加处罚款与滞纳金混为一体......。那么，按照修订后的《中华人民共和国行政处罚法》，对税收违法行为的罚款能否超过涉案税款的数额，是否真的最高只能处以不超过一倍的罚款？“加处”罚款与“处以”罚款究竟有何差异呢？
加处罚款规定及其法律依据
对照相关法律规定可知，对到期不缴纳罚款的每日按百分之三加处罚款，是《中华人民共和国行政处罚法》此前一直就有的规定（原第五十一条），而“加处罚款的数额不得超出罚款的数额”则是这次修法新增的法条规定。说是新增的法条规定，但实际上并不是新增的执法规定，仅只是《中华人民共和国行政处罚法》该部法律新增的法条规定，因为，已于2012年开始施行的《中华人民共和国行政强制法》第四十五条早就已明确作出了规定，即，加处罚款的数额不得超出对当事人所处罚款（金钱给付义务）的数额。
《中华人民共和国行政强制法》和《中华人民共和国行政处罚法》在我国“行政法典”三步曲中占有两席地位，与其他行政法律有着很多内在的联系。要正确理解其内涵以及相关用词，必须与其他相关法律结合分析方得正解。笔者认为，要厘清上述问题，有必要先追寻“加处罚款”尤其是“加处”一词的由来。加处罚款，最先引入我国行政执法领域出自1996年施行的《中华人民共和国行政处罚法》，其第五十一条第（一）项规定：当事人逾期不履行行政处罚决定的，可以每日按罚款数额的百分之三加处罚款。而在《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、法规及规章中，均只有“处以罚款”而没有“加处罚款”的规定。例如《中华人民共和国税收征收管理法》，第六十三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；第六十九条规定，对扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
综合分析《中华人民共和国行政强制法》《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》等法律、法规的相关法条，可以看出“处以”和“加处”罚款的外在表现形式虽然都是对当事人处以金钱给付义务，但其本质有着诸多差异。
第一，两者的法律依据不同。“处以”税收罚款依据的是《中华人民共和国税收征管法》《中华人民共和国发票管理办法》等税收法律、法规、规章的多项具体法条。而“加处”罚款的依据是行政执法部门均适用的《中华人民共和国行政处罚法》第七十二条第一款第（一）项［修订前的第五十一条第（一）项］；《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第一款之规定。第二，对象、目的以及适用的阶段不同。“处以”税收罚款，是对当事人过去已经发生的违反税收法律法规的违法行为课处的金钱给付义务，目的是惩戒当事人的违法行为，适用于税务行政行为程序中，属于行政处罚行为。而“加处”罚款，是因当事人不按期履行行政处罚决定，对其课处新的金钱给付义务，目的是促使当事人履行处罚决定，适用于税务行政执行程序中，属于间接强制执行措施中的执行罚。第三，罚款基数和裁量标准不同。税收罚款主要分为无量罚基数的罚款和比率与倍率封顶结合的有基数的罚款两种形式，税务机关均有自由裁量权。有基数的罚款以涉案税款为量罚基数。而加处罚款则具有依附性，需以原已作出的罚款数额为基数，乘以固定比例百分之三与逾期日数得出所加处的罚款数额，税务机关没有自由裁量权。第四，作出决定的程序和法律文书不同。作出税务行政处罚决定的程序，主要是依照《中华人民共和国行政处罚法》，作出决定前，需要履行相关事项和权利的告知（如送达《税务行政处罚事项告知书》等），作出决定时制作的法律文书是《税务行政处罚决定书》。而加处罚款的程序，按照国务院《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》（国务院令第235号）规定，只需在税务行政处罚决定书中，明确对当事人逾期缴纳罚款应按日加处百分之三的罚款，遇到当事人逾期缴纳罚款时，代收罚款的金融机构在收取罚款时，直接收取加处的罚款。从2012年起，加处罚款依照《中华人民共和国行政强制法》的相关规定进行。第五，当事人申请行政救济的管辖机关不同。按照《中华人民共和国行政复议法》、国务院《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》和《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号公布，第36号令修改并公布，第44号令修改）的规定，对各级税务局的具体行政行为不服的，向其上一级税务局申请行政复议；对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。而对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，向作出行政处罚决定的税务机关申请行政复议（对已处罚款和加处罚款都不服的，一并向作出行政处罚决定的税务机关的上一级税务机关申请行政复议）。且，对税务机关作出的处以罚款的决定不服的，可以申请行政复议（无需先行缴纳罚款），也可以直接向人民法院提起行政诉讼。但对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。第六，适用的法律原则不同。处以税收罚款必须遵循《中华人民共和国行政处罚法》规定的“一事不二罚”原则，对同一次税收违法行为，只能给予一次罚款的行政处罚。而加处罚款则可按天数反复适用，直到当事人履行处罚决定或达到原罚款数额时为止。从《中华人民共和国行政处罚法》在明确规定“一事不二罚”原则的同时又规定可以加处罚款这一点，也可证明加处罚款只是为了促使当事人履行处罚决定的行政执行罚，而非行政处罚。
综上可见，虽然看上去都有“罚款”两字，但是“处以”罚款与“加处”罚款是两个截然不同的概念。处以税收罚款，是直接的税务行政处罚行为；而加处罚款，则是税务行政间接强制执行措施。《中华人民共和国行政处罚法》和《中华人民共和国行政强制法》对税务行政处罚的罚款，均没有设置数额或幅度规定，因此，在处以税收罚款时，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、法规及规章所规定的处罚额度或幅度量罚（确定罚款数额）；但是在对逾期不履行税务行政处罚决定的当事人加处罚款时，必须遵循《中华人民共和国行政处罚法》关于“加处罚款的数额不得超出罚款的数额”和《中华人民共和国行政强制法》关于“加处罚款不得超出金钱给付义务的数额”的规定，按日给予百分之三的加处罚款，所加处的罚款只能以原税收罚款数额为限，即，加处罚款数额最高为对应所处以罚款数额的一倍。
