挂靠经营中，如果被挂靠企业是名义上的纳税人，所收取挂靠费属于资金内部流转还是转让无形资产所得？要不要缴增值税？涉及企业所得税如何处理？本文分析认为，在没有明确规定的情况下，应该根据挂靠费的构成作出判断。
近日笔者遇到一个涉及挂靠经营纳税问题的案件，围绕挂靠费要不要缴纳增值税和企业所得税、若需要该如何缴纳等问题，征纳双方产生了争议。笔者认为解决有关分歧，需要梳理有关法律法规规定，厘清问题的关键所在。
某地甲公司与乙公司签订协议约定，将甲公司拥有开采权的某矿山交由乙公司开采，乙公司以甲公司的名义销售矿产品；乙公司负责生产销售过程中的所有费用，销售过程中的税收由甲公司统一上缴，但由乙公司承担；乙公司生产、销售、人事、财务等都由乙公司管理负责；每年乙公司除固定向甲公司支付费用100万元以外，还需将矿产品销售额的5%支付给甲公司。
根据这份协议，乙公司属于挂靠甲公司经营。协议实施后，税务机关认为甲公司收取的挂靠费需要缴纳增值税和企业所得税，甲公司则认为不需要缴纳，因为自己就是乙公司经营收入的纳税人。
其实，关于挂靠经营的纳税问题，税收征管法及其实施细则和国家税务总局有关文件都已作出规定，但征管实践中还是出现了争议。化解争议，需要辨析有关业务的性质和有关税收法律法规规定的内涵。
关于挂靠经营的税收问题，在营改增之前，营业税法规有明确规定，增值税暂行条例及其实施细则等增值税规定则未涉及。
营业税暂行条例实施细则第十一条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。”
全面实施营改增后，增值税法规吸收了上述规定。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”
对照来看，上述案例中，乙公司经营矿产品销售收入的增值税，应以甲公司为纳税义务人，这点不存在争议。但对于甲公司收取的挂靠费是否需要缴纳增值税，因为目前尚无明确规定，有不同看法，典型的比如本案中征纳双方的分歧。
甲公司认为，根据财税〔2016〕36号文件规定和甲公司与乙公司的协议约定，乙公司以甲公司的名义对外经营，甲公司是发包人并承担相关法律义务，因而甲公司是增值税纳税义务人，甲公司作为与乙公司一致对外的唯一纳税人，只需对来自下游客户的销售收入缴纳增值税。至于乙公司向甲公司支付的挂靠费，属于同一纳税人名下的资金内部流转，或者说是纳税人内部的利润分成，不是增值税的应税行为，不应对甲公司收取的挂靠费再次征收增值税。该观点与税务总局的营改增政策解读一致，有关解读明确，现在所说的承包承租挂靠行业，如果以发包人（出租人、被挂靠人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任，以发包人为纳税人；如果未同时满足上述两个条件，以承包人（承租人、挂靠人）为纳税人，发包人向承包人收取的管理费或挂靠费，属于同一纳税人的内部行为，不征增值税。
甲公司属地主管税务机关认为，虽然财税〔2016〕36号文件规定挂靠经营的以被挂靠人为纳税义务人，但于本案而言，那只是针对乙公司销售矿产品取得的收入，并不涉及乙公司支付给甲公司的挂靠费。一方面，乙公司与甲公司不是合作经营关系，甲公司收取的挂靠费不是销售收入的直接分配，而是将经营利润或者说是销售所得分摊给甲公司；另一方面，甲公司收取的挂靠费，是其让渡经营权、采矿权等权利所获得的对价，属于转让无形资产的经营活动，应对挂靠费金额按转让无形资产计算缴纳增值税。有其他税务机关也持此观点，如《江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答（八）》中提问：被挂靠企业按年取得的纯挂靠费收入是否属于增值税应税范围？若属于，应按照什么品目开具发票？回答是：根据财税〔2016〕36号文件规定，以挂靠方式经营的，如挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，被挂靠人为纳税人，被挂靠人从挂靠人收取的挂靠费，应按照所挂靠经营业务的性质确定适用税率并缴纳增值税；以挂靠人为纳税人的，被挂靠人收到的挂靠费按照“商务辅助服务-企业管理服务”缴纳增值税。
笔者认为，对挂靠费是否征收增值税，应根据挂靠费的构成来判断。具体来说，如果被挂靠方收取的挂靠费为固定金额，因该金额与挂靠方的生产经营无关，则被挂靠方收取的挂靠费应缴纳增值税；如果被挂靠方收取的挂靠费与挂靠方的经营收入挂钩，则可视为挂靠方与被挂靠方分摊经营收入，属于合作经营的表现，被挂靠方收取的挂靠费属于同一纳税人名下的资金内部流转，不应对挂靠费再次征收增值税。对于如本文所述案例的特殊情况，即挂靠费由固定金额与经营分摊两部分构成的，应分别处理：对于固定金额部分的挂靠费，应按适用税目征收增值税；对于与挂靠方经营收入相关的那部分挂靠费，不再另行计算缴纳增值税。
由于我国现行企业所得税法未对挂靠经营的纳税问题作出规定，有部门、机构对挂靠经营的企业所得税纳税义务人问题，采取与增值税处理相同的办法，即认为被挂靠人对挂靠人的经营收入缴纳增值税，也要对挂靠人的经营收入计算缴纳企业所得税。对挂靠费的企业所得税问题，也比照增值税处理办法，要么都缴纳增值税和企业所得税，要么两种税都不需要缴纳。
笔者认为，增值税和所得税的计税原理不同，增值税是以流转金额为计税基础，更注重外在表现；但所得税是以所得金额为计税基础，更注重实际所得。如果对挂靠人的经营收入，比照增值税的处理方式处理企业所得税纳税事项，会造成所得税的扭曲。挂靠经营，经营成本和费用主要在挂靠方。对被挂靠人来说，如果将全部经营收入作为其收入计算缴纳所得税，因其成本费用较小，会计算得出巨额利润，从而缴纳巨额企业所得税；对挂靠人来说，由于其全部经营收入作为被挂靠方的收入，造成其本身只有成本费用而没有收入，会计算得出巨额亏损。这种比照计算方法与实际经营情况不一致，也违背了企业所得税的基本原理。
参照税收征管法实施细则第四十九条第一款规定 ，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外”，对于挂靠经营的企业所得税，应按双方的经营实际来确定收入和成本费用。
根据企业所得税法第六条规定 ，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”，以及第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，被挂靠方取得的真正收入是其取得的挂靠费，可税前扣除金额仅为其与取得挂靠费相关的支出。
对挂靠方而言，应以销售收入减除挂靠费后的余额或者全部销售收入为其计税收入。付出的固定挂靠费，可视为取得收入的一项支出，应作为成本费用予以税前列支；与经营收入挂钩的挂靠费，可视为经营收入的分成，应作为其收入的减除项，从经营收入总额中扣除。
